每到岁末年初，企业财务人员常为跨年发票发愁，害怕带来涉税风险。所谓跨年发票，即发票开具时间为上一年度，而支付、报销、做账却在次年。例如，某企业租赁一栋楼房，对方一次性收取一年的租金。2021年12月15日支付租赁费，可2022年1月12日才收到发票，应该如何怎么处理？

 

　　细数跨年发票，主要涉及预付款、存货及固定资产和成本费用等三类发票。下面分析一下这三类跨年发票产生的原因，以及相关涉税问题。

　　

01

预付款类

 

　　此类跨年发票，为销售方或提供服务方预收款项时，因对方提出需要发票而开具。因为，根据发票的开具规则，在销售方或服务提供方在预收款时提出开具的发票的要求是合规的。

 

　　例如，某建筑公司为一企业提供建筑服务，企业与建筑公司签订合同，采取预收款方式。假如企业在2021年12月底前支付给建筑公司500万元，建筑公司也在2021年12月31日开具了发票，企业2022年1月收到发票，该发票可在2022年1月入账，并在2022年度进行税前扣除。但建筑公司纳税义务时间应为收到预收款的当天。

　　

　　根据增值税纳税义务时点规定，如果先开具发票的，为开具发票的当天。而以开具发票的当天为纳税义务发生时间的前提，是纳税人发生应税行为。

 

02

存货及固定资产类

　　

　　对于存货，即使收到发票也并不意味着马上可以税前扣除，因为存货须经过入库、领用、生产、销售等环节后才可以在税前扣除。如果发票是上年开具，但存货在次年才完成入库等程序，发票可在次年入账。

 

　　例如，企业在2021年12月31日收到一批材料，发票随货收到，该批货物于2022年1月15日验收入库。此时，发票可在2022年度入账，无须纳税调整。同样道理，企业购置固定资产、不动产等，因验收、安装等原因，发票可跨年入账。

 

03

成本费用类

 

　　《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

 

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税法规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

 

　　《国家税务总局关于企业所得税若干问题规定的公告》（国家税务总局公告2011年34号）第六条规定，企业当年实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应提供该成本、费用的有效凭证。

　　

　　《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）明确，企业发生支出，应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前（5月31日）取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。企业应取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，且可作为税前扣除凭证。

　　

　　例如，甲公司与乙公司签订借款协议用作补充流动资金，借款本金1000万元，借款期限三年，自2019年1月1日起至2021年12月31日止，年利率10%（未超过同期同类金融企业贷款利率标准），借款期满一次性还本付息1300万元。

　　

　　如果甲公司办理2019年、2020年企业所得税汇缴时，财务费用中列支了100万元利息，既没支付，也没取得发票。虽然甲公司发生的利息符合权责发生制原则，但由于没有实际支付，也没有取得乙公司的发票，因此2019年、2020年的利息支出不得在税前扣除。

　　

　　如果2022年5月31日前取得了发票，甲公司2019年、2020年利息支出已自行纳税调增。这种情况，税务检查发现时有两种处理方法：一是在2022年取得发票时，全额扣除利息支出300万元；二是回归到利息支出的发生年度扣除。

　　

　　如果2022年5月31日前未取得发票，税务部门发现甲公司办理2019年、2020年、2021年度企业所得税汇算清缴时已自行申报扣除未作纳税调增处理，应当书面通知企业60日内补开发票，若能够在60日内取得补开发票，不作纳税调增；反之，若被告知之日起60日内仍未取得补开发票，2019年、2020年、2021年均需调增，调增后即便是在五年追补期内取得补开发票，也不得追补扣除。

　　

　　如果2022年5月31日前未取得发票（不是经税务检查发现），则企业自行追补调增后，若能够在税款追补期限内取得补开发票，准予追补至该项目发生年度计算扣除。即2019年、2020年、2021年的追补期分别是2020年~2024年、2021年~2025年、2022年~2026年。因此，如果2024年12月31日前能够取得补开发票，2019年度允许追补扣除，此后即便取得补开发票，也不得追补扣除。2020年、2021年的税务处理依此类推。

　　

综合分析

 

　　综合上述跨年发票的各种问题，为减少涉税风险，笔者给财务人员提供以下处理思路：

 

　　（一）属于当年的成本费用。如果企业签订了合同，且支付了相关款项，在支付款项时估计当年年底前收不到发票，可不挂往来账，直接计入相关费用。如果发票开具时间是次年，补追扣除是一个办法，但有些繁琐。笔者建议，可做如下处理：将相关款项在当年发生时直接计入相关费用，如果在次年5月31日前收到发票，可直接在当年企业所得税汇算清缴时予以扣除。若次年5月31前仍未收到发票，只能进行纳税调整然后等收到发票时再补追扣除（不得超过5年）。

　　

　　（二）属于当年耗用、销售等存货。对于购进的存货，不管是否有发票，按正常程序办理验收入库手续，然后领用、销售，月底正常办理存货的成本结转。月底或年底，还未收到进货发票，按暂估入库处理；次年5月31日前收到发票可税前扣除，如果未收到发票应做纳税调整。

　　

　　（三）属于当年购置的固定资产。依据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函（2010）79号）规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。因此，不管购置的固定资产是否有发票，按照会计准则办理，对固定资产暂估入账后计提折旧，然后进行税前扣除。

　　

　　另外，如果存在上一年发生的费用同时开具了发票，但报账时间和付款时间却在次年的情形，如销售人员2021年12月出差，直到2022年1月才报销差旅费。对这种情况，应尽可能要求相关人员在年底前报账，如果不能报账，应根据预估金额确认相关费用和负债，在2022年报账时再冲减相关负债和调整相关费用。